目前，我國房地產(chǎn)業(yè)普遍適用5%的營業(yè)稅稅率，建筑業(yè)適用3%的營業(yè)稅稅率?；诮?jīng)濟發(fā)展與行業(yè)現(xiàn)狀，此次“營改增”對房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)的增值稅稅率擬定為11%。房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)性質(zhì)較為特殊。房地產(chǎn)業(yè)作為國家經(jīng)濟支柱產(chǎn)業(yè)，其重要性不言而喻。建筑業(yè)作為房地產(chǎn)業(yè)的上下游企業(yè)，主要是為房地產(chǎn)業(yè)提供服務(wù)。兩者上下聯(lián)通，相輔相成。如果“營改增”改革房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)不一起改，而只改建筑業(yè)，那就只改上游不改下游，下游企業(yè)得不到抵扣。因此，房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)“營改增”的實施需要聯(lián)動改革，將上下游一起改革，從而形成完整的抵扣鏈。
由于這兩類行業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜，牽扯的主體多，金額高，實施改革則對社會、經(jīng)濟影響較大。因此，改革要慎之又慎。就整體而言，兩行業(yè)“營改增”的實施，將消除房地產(chǎn)業(yè)及建筑業(yè)現(xiàn)行增值稅、營業(yè)稅并存引起的重復(fù)征稅現(xiàn)象，完善增值稅產(chǎn)業(yè)鏈條，解決房地產(chǎn)企業(yè)及建筑企業(yè)內(nèi)部稅負不公問題，規(guī)范房地產(chǎn)及建材供應(yīng)市場，減輕納稅人負擔(dān)，促進經(jīng)濟更好更快發(fā)展。但除此之外，筆者認為房地產(chǎn)業(yè)及建筑業(yè)“營改增”可能會出現(xiàn)一些管理風(fēng)險及困難，主要包括以下幾個方面：
納稅人方面
(一)抵扣較少導(dǎo)致稅負增加
1.房地產(chǎn)企業(yè)“甲供材料”現(xiàn)象增多導(dǎo)致建筑企業(yè)抵扣較少稅負增加?！盃I改增”以后，建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)適用的增值稅率為11%，鋼材適用的增值稅率為17%。受利益驅(qū)使，房地產(chǎn)企業(yè)“甲供材料”(即甲方提供建設(shè)工程所需的材料與設(shè)備)的現(xiàn)象將會增加，建筑企業(yè)將因為無法獲取“甲供材料”發(fā)票而造成抵扣不足。
2.對商品混凝土增值稅簡易征收將增加建筑企業(yè)稅負?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》(財稅〔2014〕57號)規(guī)定，從2014年7月1日起，將商品混凝土增值稅簡易計征率由原來的6%合并調(diào)整為3%簡易計征率。這意味著混凝土行業(yè)減少的稅收負擔(dān)實際上轉(zhuǎn)嫁給了建筑企業(yè)。因此，建筑企業(yè)可抵扣的進項稅額較少。
3.動產(chǎn)租賃企業(yè)傾向選擇小規(guī)模導(dǎo)致建筑企業(yè)稅負增加。建筑業(yè)機械設(shè)備租賃現(xiàn)象普遍。而動產(chǎn)租賃業(yè)由于沒有多少可抵扣的增值稅進項稅額往往放棄一般納稅人而轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，只繳納3%的增值稅，導(dǎo)致建筑業(yè)可抵扣進項稅額隨之減少，稅負增加。
4.勞務(wù)分包支出抵扣問題需要政策明確?！盃I改增”改革實施后，如果勞務(wù)分包支出不能抵扣，則會增加納稅人增值稅稅負的，挫傷施工單位分包積極性，不利于建筑安裝產(chǎn)業(yè)進一步分工細化。從勞務(wù)分包的性質(zhì)來看，與其他服務(wù)業(yè)具有相似性。若能夠按照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%的稅率抵扣進項稅額，將促進勞務(wù)派遣向公司化、專業(yè)化方向發(fā)展，有助于完善產(chǎn)業(yè)鏈條，促進產(chǎn)業(yè)升級轉(zhuǎn)型。
(二)納稅地點轉(zhuǎn)移增加企業(yè)負擔(dān)
營業(yè)稅與增值稅之間的稅制差異，將使企業(yè)面臨納稅方式和核算方式的重大調(diào)整，也會增加企業(yè)負擔(dān)。
1.納稅地點變化將增加異地承接工程難度。不動產(chǎn)經(jīng)營者從事異地開發(fā)經(jīng)營的情況較多?，F(xiàn)行稅法及政策規(guī)定對異地生產(chǎn)經(jīng)營都有較明確的規(guī)定。外出經(jīng)營在同一地點累計超過180天的，應(yīng)當(dāng)在營業(yè)地辦理稅務(wù)登記(或臨時稅務(wù)登記)，并在營業(yè)地領(lǐng)用發(fā)票、申報納稅。按照現(xiàn)行營業(yè)稅管理，納稅人憑《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》向營業(yè)地稅務(wù)機關(guān)報驗登記后，在項目經(jīng)營所在地繳納營業(yè)稅，所繳納的營業(yè)稅可以從注冊地(核算地)核算的營業(yè)總額應(yīng)納營業(yè)稅額中扣減。但現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定“固定業(yè)戶到外縣(市)銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向其機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申請開具外出經(jīng)營活動稅收管理證明，并向其機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅;未開具證明的，應(yīng)當(dāng)向銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅;未向銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅的，由其機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)補征稅款”(增值稅暫行條例第二十二條第二款)：“固定業(yè)戶(指增值稅一般納稅人)臨時到外省、市銷售貨物的，必須向經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)出示‘外出經(jīng)營活動稅收管理證明’回原地納稅，需要向購貨方開具專用發(fā)票的，亦回原地補開”(國稅發(fā)〔1995〕87號)。
增值稅稅收政策管理傾向于“屬人原則”，與營業(yè)稅稅收政策管理有較大不同。營業(yè)稅是由納稅人在工程所在地繳納，增值稅則是由納稅人回機構(gòu)所在地繳納，這種變化直接關(guān)乎地方財政收入歸屬?！盃I改增”試點后，可能因此出現(xiàn)改征增值稅納稅地點與營業(yè)稅納稅地點的差異，帶來財政收入轉(zhuǎn)移問題，容易導(dǎo)致地方政府會限制外地企業(yè)承接本地工程。
2.財務(wù)核算方式變化將增加企業(yè)管理成本。建筑企業(yè)一般都是異地施工。改征增值稅后，財務(wù)人員收集、審核、傳輸?shù)挚燮睋?jù)的業(yè)務(wù)量將激增，增加了企業(yè)的管理成本。
稅收管理方面
(一)納稅人確定困難
建筑安裝業(yè)務(wù)受地域性保護的情況較為嚴(yán)重。政府對施工單位的資質(zhì)實行地域化管理。沒有施工資質(zhì)的試點納稅人以繳納管理費等方式掛靠或借用其他試點納稅人資質(zhì)承攬工程項目。如何明確納稅人，需要相關(guān)政策進一步明晰，從而降低稅收管理風(fēng)險。
(二)納稅義務(wù)發(fā)生時間確認困難
從會計核算的角度來看，不動產(chǎn)項目需要進行工程結(jié)算和財務(wù)決算后方能確認。成本類項目進項稅額可以根據(jù)增值稅扣稅憑證取得及認證的時間確認抵扣，不必等到工程結(jié)算結(jié)束。而不動產(chǎn)銷售經(jīng)營者取得預(yù)售證明后即可向購買方收取預(yù)售款，在財務(wù)決算該項目之前，不確認會計收入?，F(xiàn)有政策對應(yīng)稅服務(wù)預(yù)售款確認納稅義務(wù)發(fā)生時間沒有詳細的規(guī)定。從不動產(chǎn)銷售屬于第二產(chǎn)業(yè)性質(zhì)來看，若適用增值稅條例及其實施細則關(guān)于預(yù)收款方式確認銷售收入的政策規(guī)定，則長期不決算的不動產(chǎn)銷售項目無法確定其銷售收入及銷項稅額，為改征增值稅的征收管理帶來較大的風(fēng)險。
(三)土地成本抵扣管理困難
不動產(chǎn)經(jīng)營者發(fā)生的購入土地、拆遷安置的成本，以及向政府繳納的配套設(shè)施費用等，在支付時取得的是政府收費或銀行轉(zhuǎn)賬憑據(jù)，不符合當(dāng)前增值稅扣稅憑證的管理規(guī)定。“營改增”實施后，上述項目能否抵扣，如何抵扣具有較大的管理難度。
(四)納稅地點轉(zhuǎn)移增加管理難度
1.政策制定需要多方面考慮。營業(yè)稅是由納稅人在工程所在地繳納，增值稅則是由納稅人回機構(gòu)所在地繳納?！盃I改增”后若考慮按照原營業(yè)稅納稅地點進行管理，一般計稅方法的計稅原理、匯總納稅審批管理以及納稅人財務(wù)核算集中程度對如何在項目經(jīng)營地納稅存在一定的限制。不解決征管方案中的細節(jié)問題，注冊地和營業(yè)地稅務(wù)機關(guān)都將失去對納稅人管控能力，出現(xiàn)改征增值稅納稅人在注冊地與營業(yè)地之間相互轉(zhuǎn)移的情況，增加稅收管理成本，增大稅收管理風(fēng)險。
2.外向型施工業(yè)務(wù)監(jiān)管困難。建筑和安裝業(yè)務(wù)中，外向型的施工納稅人數(shù)量較多，跨區(qū)域施工行為頻繁發(fā)生，且施工周期長短不一，為改征增值稅稅收監(jiān)管帶來較大困難。在原營業(yè)稅征收管理模式下，納稅人憑《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》向營業(yè)地地稅部門繳納當(dāng)?shù)厥┕ろ椖繝I業(yè)稅后，回核算地扣減應(yīng)納營業(yè)稅額。營改增試點后，與不動產(chǎn)經(jīng)營行為相似，建筑、安裝、裝飾業(yè)務(wù)發(fā)生納稅地點轉(zhuǎn)移的可能性更高。在缺少具體的征管方案情況下，注冊地和營業(yè)地稅務(wù)機關(guān)都可能增加稅收管理成本，加大稅收管理風(fēng)險。
其他方面
(一)財政收入任務(wù)劃接困難
“營改增”試點后，在國地稅部門試點納稅人移交的同時，財政收入隨之轉(zhuǎn)入國稅部門核算。無論是不動產(chǎn)銷售還是不動產(chǎn)租賃經(jīng)營行為，政策究竟能夠帶來增收還是減收效應(yīng)具有一定的不確定性。到目前為止，該部分稅收收入究竟能夠完成到什么程度存在較大的未知困難，極可能出現(xiàn)不可預(yù)測的情況。因此，財政收入任務(wù)劃接比較困難。
(二)土地增值稅重復(fù)征稅問題
目前，國家政策對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的行為征收土地增值稅。土地增值稅實施不動產(chǎn)項目財務(wù)決算前預(yù)征，財務(wù)決算后按照扣減土地成本、建筑成本以及相關(guān)費用及稅金后的差額累進征收的管理辦法。土地增值稅具有增值稅的特性，針對不動產(chǎn)的增值額征稅。因此，“營改增”實施后，土地增值稅若不取消，則可能存在重復(fù)征稅的問題，加重納稅人負擔(dān)。
(三)存量不動產(chǎn)經(jīng)營項目過渡問題
無論在哪個時點上實施“營改增”，建筑企業(yè)都會存在一批老項目，這些老項目可分為已竣工已結(jié)算、已竣工未結(jié)算、未竣工未結(jié)算三種情形?！盃I改增”后，新項目可通過增加工程預(yù)算的方式化解矛盾，但老項目會存在抵扣問題。
1.“營改增”實施前已發(fā)生的進項稅額無法抵扣。建筑企業(yè)收取工程款時需向甲方開具發(fā)票，按11%的稅率承擔(dān)稅款，但“營改增”前已完工的部分沒有進項稅可抵扣。不動產(chǎn)項目經(jīng)營周期過長，“營改增”實施時間節(jié)點前，未銷售或未銷售完畢的存量不動產(chǎn)項目、已完工正在租賃或未租賃的存量不動產(chǎn)項目等其前期發(fā)生的成本、費用及相關(guān)資產(chǎn)可能發(fā)生無法抵扣的問題。若“營改增”實施后，從事上述不動產(chǎn)項目的試點納稅人可能會稅負大幅上升。對于此部分不動產(chǎn)項目發(fā)生的歷史成本、費用或資產(chǎn)性質(zhì)支出等，其涉及的進項稅額需要相關(guān)過渡性政策的支持，確保“營改增”改革平穩(wěn)推進，保證稅收公平。
2.存量資產(chǎn)所對應(yīng)的進項稅額無法抵扣。建筑企業(yè)生產(chǎn)用存量資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)、周轉(zhuǎn)材料和臨時設(shè)施等，其凈值或攤余價值在“營改增”后轉(zhuǎn)化為施工產(chǎn)值，產(chǎn)生了銷項稅，但此時對應(yīng)的進項稅卻無法抵扣，造成銷項稅和進項稅不匹配。
3.未完工結(jié)算項目過渡問題?！盃I改增”試點實施后，直接按照一般計稅方法計算繳納改征增值稅，則未完工結(jié)算項目在試點實施前發(fā)生的成本、費用或資產(chǎn)性支出無法抵扣，導(dǎo)致稅負大幅上升。對于此部分建筑安裝項目，其涉及的進項稅額需要相關(guān)的過渡政策支持，確保稅收政策公平。
4.BT(建設(shè)——轉(zhuǎn)讓)工程利息收入的計征問題。原來BT工程項目業(yè)務(wù)中的利息收入是并入工程結(jié)算款按3%的稅率計征營業(yè)稅的，改征增值稅以后將按11%的稅率計征，增加了企業(yè)的稅收負擔(dān)。
來源：會計網(wǎng)
