企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載九
第十四條 企業(yè)所得稅法第六條第（一）項所稱銷售貨物收入，是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。
「釋義」 本條是關(guān)于收入總額中“銷售貨物收入”的具體內(nèi)容的規(guī)定。
本條是對企業(yè)所得稅法第六條第（一）項中“銷售貨物收入”的細化。企業(yè)所得稅法只是將銷售貨物收入作為收入的一種形式，而未具體說明“銷售貨物收入”的含義，也沒有列舉“貨物”包括哪幾種類型。因此，在本條例中有必要回答這些問題。
原內(nèi)資條例的實施細則第七條規(guī)定：“生產(chǎn)、經(jīng)營收入”，是指納稅人從事主營業(yè)務(wù)活動取得的收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入，勞務(wù)服務(wù)收入，營運收入，工程價款結(jié)算收入，工業(yè)性作業(yè)收入以及其他業(yè)務(wù)收入。本條根據(jù)實際情況作了修改，將銷售貨物收入單獨規(guī)定，將勞務(wù)服務(wù)收入、營運收入、工程價款結(jié)算收入、工業(yè)性作業(yè)收入以及其他業(yè)務(wù)收入另外規(guī)定。
根據(jù)本條的規(guī)定，“銷售貨物收入”主要是企業(yè)銷售以下幾類貨物而取得的收入：
（一）商品。是指進入流通領(lǐng)域，專門用來交換的產(chǎn)品，是企業(yè)銷售貨物的最重要的類型。
（二）產(chǎn)品。是指企業(yè)生產(chǎn)的有形成果。產(chǎn)品可以作為廣義的概念，進入流通領(lǐng)域的則成為商品，而沒有進入流通領(lǐng)域但是也發(fā)生交換的，則是狹義概念的產(chǎn)品。因此，這里將產(chǎn)品和商品并列作為貨物的類型。
（三）原材料。是指原料和材料的合稱。原料主要是指來自采掘業(yè)和農(nóng)業(yè)的未經(jīng)加工的物品，如礦石、木材等；材料則是原料經(jīng)過加工后可直接用于工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的物品，如從礦石提煉出的生鐵或煉成的鋼，還有木材經(jīng)過初步加工后形成的用于建造房屋的木構(gòu)件。
（四）包裝物。是指為包裝商品、產(chǎn)品而提供的各種容器。如桶、箱、瓶、壇、袋等，可隨同商品、產(chǎn)品出售并單獨計價的包裝物，以及出租或出借給購買單位使用的包裝物，都是本條所稱企業(yè)銷售的包裝物。
（五）低值易耗品。包括使用年限在一年以下的生產(chǎn)經(jīng)營用的勞動資料、使用年限在二年以下的非生產(chǎn)經(jīng)營用的勞動資料以及使用年限在二年以上、但單位價值在2000元以下的非生產(chǎn)經(jīng)營用的勞動資料。低值易耗品不同于固定資產(chǎn)的特點在于其周轉(zhuǎn)期限短、價值較低。
上述各種貨物類型銷售時，在稅務(wù)和會計處理（攤銷）上各有所不同：
1.收入時間的確認根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》第四條，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
由于稅法與會計存在的目的不同，在收入確認方面也有所差別：①會計上將“商品所有權(quán)的風(fēng)險轉(zhuǎn)移”作為銷售商品收入實現(xiàn)的重要條件。根據(jù)《〈企業(yè)會計準則第14號———收入〉應(yīng)用指南》，與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險，是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失，而這些風(fēng)險本質(zhì)上屬于企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，應(yīng)由企業(yè)獲得的利潤來彌補，不能由國家來承擔，否則會造成稅收的不公平，因為每個企業(yè)面臨的風(fēng)險大小是不一樣的。因此，稅法對收入的確認就不能以“風(fēng)險轉(zhuǎn)移”為必要條件。②會計上確認收入的第二個條件是“不再保留繼續(xù)管理權(quán)”。也就是說，對實際上繼續(xù)控制的商品，其銷售收入不能確認，但從稅法角度來說，誰控制商品并不重要，只要商品所有權(quán)發(fā)生了變化，就應(yīng)該確認為收入，所以這一條件也不適用于所得稅法確認收入。③“相關(guān)收入和成本能夠可靠地計量”也是會計上確認收入的一個必要條件，符合會計的穩(wěn)健性原則，稅法上對此的要求是收入和成本要合理，出于反避稅的目的，稅務(wù)機關(guān)如果認為收入和成本不合理，有權(quán)采取合理的方法進行調(diào)整。
通過以上分析，我們可以得出所得稅法中對銷售貨物收入的確認條件：一是企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益的控制權(quán)，二是與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，三是相關(guān)的收入和成本能夠合理地計量。
2.收入金額的確認①企業(yè)應(yīng)當按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售貨物收入金額。
②銷售貨物涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售貨物收入金額?，F(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入當期損益?，F(xiàn)金折扣，是指債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。
③銷售貨物涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售貨物收入金額。商業(yè)折扣，是指企業(yè)為促進貨物銷售而在貨物標價上給予的價格扣除。
④企業(yè)已經(jīng)確認銷售貨物收入的售出貨物發(fā)生銷售折讓的，應(yīng)當在發(fā)生時沖減當期銷售貨物收入。銷售折讓，是指企業(yè)因售出貨物的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。
⑤企業(yè)已經(jīng)確認銷售貨物收入的售出貨物發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當在發(fā)生時沖減當期銷售貨物收入。銷售退回，是指企業(yè)售出的貨物由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。
3.特殊事項的確認企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換、償債，以及將貨物用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配，應(yīng)當視同銷售貨物，按上述規(guī)定確認收入。原稅法中對于將貨物用于在建工程、管理部門、分公司等也要視同銷售。這樣規(guī)定，一方面考慮到與增值稅暫行條例的銜接，另一方面原稅法是以獨立經(jīng)濟核算的單位作為納稅人的，不具有法人地位但實行獨立經(jīng)濟核算的分公司等也要獨立計算繳納所得稅。新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。
來源：國家稅務(wù)總局
