企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義連載二十八
第四十四條 企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出扣除的規(guī)定。
原內(nèi)資企業(yè)所得稅有關(guān)政策規(guī)定，企業(yè)廣告費(fèi)的扣除實(shí)行分類扣除政策，一是高新技術(shù)企業(yè)等可據(jù)實(shí)扣除；二是糧食類白酒廣告費(fèi)不得在稅前扣除；三是其他企業(yè)的廣告費(fèi)支出按當(dāng)年銷售收入一定比例（包括2%、8%、25%）扣除，超過(guò)比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除；納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（包括未通過(guò)媒體的廣告性支出），在不超過(guò)銷售營(yíng)業(yè)收入5‰范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除。原外資企業(yè)所得稅有關(guān)政策規(guī)定，外資企業(yè)廣告費(fèi)支出予以據(jù)實(shí)扣除。本條對(duì)原扣除政策作了相應(yīng)調(diào)整，首先是統(tǒng)一了內(nèi)資、外資企業(yè)在廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)方面的扣除規(guī)定，使內(nèi)資、外資企業(yè)享受公平待遇，同時(shí)規(guī)定了一個(gè)統(tǒng)一、較高的扣除比例，并允許超過(guò)扣除比例的部分，往以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，這主要是考慮到：
一是，提高稅前扣除比例，有效解決廣告費(fèi)支出稅前扣除問(wèn)題。許多行業(yè)反映，內(nèi)資企業(yè)廣告費(fèi)支出稅前扣除普遍不足，內(nèi)資、外資企業(yè)處理不一致，稅負(fù)不公平。在充分調(diào)查基礎(chǔ)上，規(guī)定可扣除的廣告費(fèi)用支出限制在銷售（營(yíng)業(yè)）收入的15%以內(nèi)，從企業(yè)長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)角度分析是適當(dāng)?shù)摹?br /> 二是，近年來(lái)，我國(guó)的廣告市場(chǎng)出現(xiàn)一些較為混亂的情況。有些企業(yè)不重視提高產(chǎn)品質(zhì)量和技術(shù)水平，而是通過(guò)巨額廣告支出進(jìn)行惡性競(jìng)爭(zhēng)，有的甚至以虛假?gòu)V告欺騙消費(fèi)者。允許巨額廣告支出直接扣除，實(shí)際上是拿部分國(guó)家稅款或國(guó)家無(wú)息貸款做廣告，而且許多企業(yè)越來(lái)越不考慮產(chǎn)品未來(lái)到底能否取得與巨額廣告相對(duì)稱的收益。有的所謂“明星”為企業(yè)做個(gè)廣告，收入動(dòng)輒幾百萬(wàn)甚至更多，雖然通過(guò)征收個(gè)人所得稅可以起到一定調(diào)節(jié)作用，但收入分配不公的矛盾難以得到根本扭轉(zhuǎn)，造成負(fù)面社會(huì)影響。廣告支出的均衡攤銷是基于廣告費(fèi)用性質(zhì)確定的正確的政策，必須不折不扣地執(zhí)行。
三是，由于企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)用可能絕對(duì)數(shù)額或相對(duì)數(shù)都較大，特別是在企業(yè)創(chuàng)立初期，或者新產(chǎn)品開(kāi)拓市場(chǎng)初期和產(chǎn)品市場(chǎng)占有率出現(xiàn)下降趨勢(shì)時(shí)，可能需要加大廣告宣傳支出。但在市場(chǎng)占有率相對(duì)穩(wěn)定后廣告費(fèi)用占銷售（營(yíng)業(yè)）收入的比重會(huì)相對(duì)固定甚至出現(xiàn)下降趨勢(shì)。企業(yè)長(zhǎng)期的廣告宣傳可能為企業(yè)帶來(lái)品牌效應(yīng)，甚至形成著名商標(biāo)。這樣的品牌、商標(biāo)甚至商譽(yù)會(huì)使企業(yè)終生受益，而不是僅僅對(duì)某一個(gè)或幾個(gè)經(jīng)營(yíng)年度發(fā)生作用。因此，企業(yè)在某些納稅年度發(fā)生的數(shù)額較大的廣告支出具有資本性支出性質(zhì)，不應(yīng)該在發(fā)生的納稅年度全部直接扣除，而應(yīng)在受益期內(nèi)均衡攤銷。實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度可扣除的廣告費(fèi)用支出限制在銷售（營(yíng)業(yè)）收入的15%以內(nèi)，但超過(guò)部分可以無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，實(shí)際上就是這一政策精神的體現(xiàn)。
在條例的起草過(guò)程中，有不少人建議具體明確“符合條件”的具體內(nèi)容；有一種建議則主張刪除“符合條件”，因?yàn)檫@類表述對(duì)納稅人來(lái)講存在不確定性和不可預(yù)期性，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)講則存在不可操作性、不可執(zhí)行性，不符合依法治稅的要求；也有意見(jiàn)主張將當(dāng)年扣除比例提高到20％，同時(shí)明確只能在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，不得無(wú)限期往后結(jié)轉(zhuǎn)。本條之所以保留“符合條件”的限制，主要是考慮到目前廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的形式和種類繁多，很難控制，若允許所有的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除，將嚴(yán)重侵蝕企業(yè)所得稅的稅基，國(guó)家的稅收利益無(wú)法得以保障。所以條例堅(jiān)持了“符合條件”的限制條件，但又沒(méi)有在條例中予以具體明確“符合條件”的內(nèi)容，主要是考慮到條例整體框架和結(jié)構(gòu)的協(xié)調(diào)性，且這是具體的實(shí)踐操作問(wèn)題，宜由相應(yīng)的規(guī)章去規(guī)范。但可以肯定的是，今后的“符合條件”的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出將從廣告的制定主體、播放渠道、相應(yīng)票據(jù)依據(jù)等多方面予以明確，以便基層稅務(wù)部門和企業(yè)把握政策。
另外，與原內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅法規(guī)定的此類費(fèi)用的扣除政策相比，本條增加了授權(quán)性內(nèi)容，即授予國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門可以規(guī)定不同于本條所規(guī)定的扣除方法、標(biāo)準(zhǔn)等的權(quán)力。之所以國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門可以根據(jù)授權(quán)，作出不同于本條規(guī)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)、方法的規(guī)定，主要是考慮到不同類型的企業(yè)的特殊性，使廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除規(guī)定，具有較大的靈活性，即便是對(duì)本條規(guī)定的內(nèi)容作出調(diào)整，也無(wú)需修改條例，以保證條例的穩(wěn)定性。
第四十五條 企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除。
「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的一些專項(xiàng)資金的稅前扣除規(guī)定。
較之原內(nèi)資、外資稅法，本條是新增的內(nèi)容，主要是體現(xiàn)企業(yè)所得稅政策對(duì)環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等的扶持和鼓勵(lì)功能。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展走了一段相對(duì)較長(zhǎng)的粗放型發(fā)展模式道路，很大程度上是以犧牲自然環(huán)境為代價(jià)的，企業(yè)所承擔(dān)的相應(yīng)自然環(huán)境的保護(hù)義務(wù)較少，這類社會(huì)義務(wù)也常為企業(yè)所忽視，這些都不利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)長(zhǎng)期發(fā)展，通過(guò)各種政策，包括稅收政策，來(lái)激勵(lì)企業(yè)履行此類社會(huì)義務(wù)已日受重視。
本條規(guī)定的準(zhǔn)予扣除的專項(xiàng)資金的支出，可以從以下幾方面來(lái)理解：
一、必須有法律、行政法規(guī)的專門規(guī)定
這是對(duì)此類扣除項(xiàng)目依據(jù)上的要求。即專項(xiàng)資金是企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的，排除了企業(yè)根據(jù)地方性法規(guī)、規(guī)章、其他規(guī)范性文件等提取的所謂專項(xiàng)資金。
二、提取的資金的目的應(yīng)限于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等用途
這是對(duì)此類扣除項(xiàng)目用途上的要求。為了確保企業(yè)提取的專項(xiàng)資金用于專項(xiàng)目的，以真正體現(xiàn)稅收政策對(duì)企業(yè)這些行為的鼓勵(lì)，本條明確了只有實(shí)際提取且實(shí)際用于專項(xiàng)目的的資金，才允許稅前扣除，如果企業(yè)將提取的專項(xiàng)資金用于其他用途的，則不得扣除，已經(jīng)扣除的，則應(yīng)計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。這就從稅收政策上進(jìn)一步確保了企業(yè)專項(xiàng)資金的專項(xiàng)目的，也推進(jìn)了其他法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定的進(jìn)一步落實(shí)。
第四十六條 企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi)，準(zhǔn)予扣除。
「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)支出扣除的規(guī)定。
原內(nèi)資稅法規(guī)定，納稅人參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)和運(yùn)輸保險(xiǎn)，按照規(guī)定交納的保險(xiǎn)費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。本條延續(xù)了原內(nèi)資稅法的這項(xiàng)政策，進(jìn)一步明確規(guī)定了企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，按照規(guī)定實(shí)際繳納的保險(xiǎn)費(fèi)用，準(zhǔn)予稅前扣除，并將其適用范圍擴(kuò)大至包括外資企業(yè)在內(nèi)的所有企業(yè)。
財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，是指投保人根據(jù)合同約定，向保險(xiǎn)人支付保險(xiǎn)費(fèi)，保險(xiǎn)人對(duì)于合同約定的可能發(fā)生的事故因其發(fā)生所造成的財(cái)產(chǎn)損失承擔(dān)賠償保險(xiǎn)金責(zé)任。企業(yè)參加的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，是以企業(yè)財(cái)產(chǎn)及其有關(guān)利益為保險(xiǎn)標(biāo)的，又可具體分為財(cái)產(chǎn)損失保險(xiǎn)、責(zé)任保險(xiǎn)、信用保險(xiǎn)等。企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)的目的，是為了減少或者分散其財(cái)產(chǎn)可能存在的損失，從某種意義上來(lái)說(shuō)，增加了企業(yè)可能的經(jīng)濟(jì)利益，所以企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)所發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)支出，是與企業(yè)取得收入有關(guān)的支出，符合企業(yè)所得稅稅前扣除的真實(shí)性原則，應(yīng)準(zhǔn)予扣除。實(shí)踐中，保險(xiǎn)只是針對(duì)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，而實(shí)際上，保險(xiǎn)合同所約定的保險(xiǎn)事由并不一定出現(xiàn)，即企業(yè)所投保的保險(xiǎn)標(biāo)的沒(méi)有產(chǎn)生任何損失，但是對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，其保險(xiǎn)費(fèi)支出是不能收回的，屬于費(fèi)用支出，應(yīng)予以稅前扣除。需要注意的是，當(dāng)企業(yè)參加的商業(yè)保險(xiǎn)，發(fā)生保險(xiǎn)事故時(shí)，企業(yè)將依據(jù)合同約定獲得相應(yīng)的賠償，這時(shí)企業(yè)因參加商業(yè)保險(xiǎn)的保險(xiǎn)費(fèi)支出仍然允許扣除，其所獲取的賠償，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)抵扣相應(yīng)財(cái)產(chǎn)的損失后，再計(jì)算出企業(yè)參加商業(yè)保險(xiǎn)的財(cái)產(chǎn)的凈損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
來(lái)源：國(guó)家稅務(wù)總局
