金融業(yè)營(yíng)改增是全面推進(jìn)營(yíng)改增的重頭戲。本文介紹了國(guó)際上金融業(yè)增值稅的三種模式。并認(rèn)為，當(dāng)前在經(jīng)濟(jì)下行壓力未有明顯緩解的情況下，穩(wěn)妥地推進(jìn)營(yíng)改增，適當(dāng)放慢改革的腳步，也是一種可取的選擇。
中國(guó)的營(yíng)業(yè)稅改增值稅改革，啟動(dòng)于2012年，先從部分省市的部分行業(yè)開(kāi)始，然后逐漸擴(kuò)大營(yíng)改增的范圍：從試點(diǎn)省市推廣到全國(guó)試行，從部分行業(yè)開(kāi)始向所有繳納營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)擴(kuò)展。目前，營(yíng)改增已在全國(guó)范圍內(nèi)推開(kāi)，交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、鐵路運(yùn)輸、郵政服務(wù)業(yè)、電信業(yè)相繼被納入營(yíng)改增，但還有建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)這四大行業(yè)還未納入營(yíng)改增試點(diǎn)。
“十二五”規(guī)劃提出，擴(kuò)大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營(yíng)業(yè)稅等稅收。按照有關(guān)方面的最初進(jìn)度安排，營(yíng)改增應(yīng)在2015年全面完成。不過(guò)，已有跡象表明，這一安排2015年實(shí)現(xiàn)難度增加。財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉在2015年6月曾表態(tài)“2015年力爭(zhēng)全面完成營(yíng)改增”，而在8月底則將表述改為“適時(shí)將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)”。從這表述的變化可以推測(cè)，中央對(duì)營(yíng)改增的進(jìn)展已從積極悄然轉(zhuǎn)為謹(jǐn)慎，不再?gòu)?qiáng)調(diào)2015年全面完成營(yíng)改增。
事實(shí)上，目前離2016年的到來(lái)已剩很短的時(shí)間，在這短時(shí)間里密集出臺(tái)上述四大行業(yè)的營(yíng)改增試點(diǎn)方案并具體實(shí)施，也是不太現(xiàn)實(shí)和難具可操作性的。其中，金融業(yè)營(yíng)改增是全面推進(jìn)營(yíng)改增的重頭戲，在其他國(guó)家也是頗有難度的稅制改革，因此，在營(yíng)改增出現(xiàn)放緩跡象的情況下，金融業(yè)營(yíng)改增也不會(huì)“單兵突進(jìn)”，很大的可能倒是延后實(shí)施。
金融業(yè)增值稅是世界性難題
目前國(guó)際上對(duì)金融業(yè)大多實(shí)行“輕稅”政策，并提供稅收優(yōu)惠政策支持其發(fā)展。在稅制上，有的國(guó)家，如美國(guó)，對(duì)金融業(yè)是以所得稅為主體;有的國(guó)家，像是歐盟或經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)國(guó)家，對(duì)金融業(yè)則課征增值稅。就金融業(yè)增值稅而言，大體上有三種模式。
一是基本免稅法。鑒于金融業(yè)，尤其是銀行業(yè)本身的服務(wù)價(jià)值難以衡量，歐盟國(guó)家對(duì)金融業(yè)實(shí)行基本免稅法。根據(jù)歐盟的有關(guān)規(guī)定，歐盟的金融服務(wù)被劃分為主要金融服務(wù)和輔助金融服務(wù)兩大類。主要金融服務(wù)是指非直接收費(fèi)等服務(wù)，如貸款、保險(xiǎn)等;輔助金融服務(wù)是指通過(guò)直接收費(fèi)方式提供的一些金融服務(wù)，如投資、咨詢、保管等。對(duì)于主要金融服務(wù)，免征增值稅;而對(duì)輔助金融服務(wù)，則按規(guī)定征收增值稅。當(dāng)然，具體的征稅范圍和征稅辦法，歐盟成員國(guó)可視本國(guó)情況在不違反歐盟法令的前提下有一定的自主選擇權(quán)。此外，歐盟對(duì)出口的金融服務(wù)實(shí)行零稅率，這與出口貨物增值稅的通行零稅率做法是相一致的。也就是說(shuō)，基本免稅法是將金融業(yè)劃分為對(duì)大部分的金融服務(wù)項(xiàng)目免征增值稅、對(duì)少部分一些顯性收費(fèi)的金融服務(wù)項(xiàng)目征收增值稅、對(duì)出口的金融服務(wù)項(xiàng)目實(shí)行零稅率三種?；久舛惙ǖ膬?yōu)點(diǎn)是降低了征管難度，有助于促進(jìn)金融業(yè)的發(fā)展并提高金融機(jī)構(gòu)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，不過(guò)缺點(diǎn)是免稅業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，難以避免重復(fù)課稅。
二是固定比例抵扣法。這一模式以澳大利亞和新加坡為代表。該模式在借鑒歐盟的基本免稅法基礎(chǔ)上進(jìn)行了改造，規(guī)定金融機(jī)構(gòu)可以按照某一固定比例抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。雖然對(duì)主要金融服務(wù)也實(shí)行免稅待遇，但對(duì)免稅金融服務(wù)的范圍進(jìn)行了相當(dāng)程度的限制。澳大利亞規(guī)定按25%的固定比例抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。新加坡則規(guī)定對(duì)不同的金融機(jī)構(gòu)，其所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額可以按照42%至96%不同的比例抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;此外，新加坡還對(duì)免稅服務(wù)對(duì)象是增值稅納稅人和非增值稅納稅人實(shí)行了區(qū)別，前者視同應(yīng)稅服務(wù)，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可予以抵扣，也就是等同于實(shí)行零稅率。這種模式的優(yōu)點(diǎn)是一定程度上克服了重復(fù)征稅的問(wèn)題，也有助于降低征管成本，但缺點(diǎn)是固定比例的設(shè)定是人為的，缺乏理論依據(jù)，也沒(méi)有完全解決重復(fù)征稅問(wèn)題。
三是零稅率法。這種模式是在澳大利亞與新加坡模式基礎(chǔ)上的進(jìn)一步改良，以新西蘭和加拿大為代表。它是將金融服務(wù)都納入增值稅征稅范圍，不再區(qū)分金融服務(wù)的對(duì)象是否是增值稅納稅人，對(duì)金融中介服務(wù)和其他隱性收費(fèi)服務(wù)，如存貸款業(yè)務(wù)、票據(jù)業(yè)務(wù)等金融機(jī)構(gòu)核心服務(wù)，實(shí)行零稅率，對(duì)顯性收費(fèi)服務(wù)，如咨詢業(yè)務(wù)、保管箱業(yè)務(wù)等，征收增值稅并允許對(duì)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額予以全部抵扣。這種模式的優(yōu)點(diǎn)是將所有金融服務(wù)納入增值稅征稅范圍，解決了重復(fù)征稅問(wèn)題，體現(xiàn)了稅收中性原則，大幅度降低了征管成本，但缺點(diǎn)是零稅率的政策會(huì)造成政府財(cái)政收入的流失，同時(shí)也會(huì)誘發(fā)金融機(jī)構(gòu)為追求經(jīng)濟(jì)利益而將應(yīng)稅收入轉(zhuǎn)變?yōu)槊舛愂杖氲男袨椤?/p>
另外，還有一種現(xiàn)金流量法。這種模式是對(duì)金融機(jī)構(gòu)全部的現(xiàn)金流入量課稅，即對(duì)存款、利息收入等作為銷(xiāo)項(xiàng)進(jìn)行征稅，對(duì)其現(xiàn)金流出量，如貸款、利息支出等，作為進(jìn)項(xiàng)予以抵扣，對(duì)出口的金融服務(wù)則實(shí)行零稅率。這種模式目前只是理論上的探討，尚無(wú)國(guó)家付諸實(shí)踐。
上述三種實(shí)踐中的模式，其核心所在是確定增值稅征稅范圍，即何為進(jìn)項(xiàng)稅、何為銷(xiāo)項(xiàng)稅，這同樣也是中國(guó)在金融業(yè)營(yíng)改增所要面臨和必須解決的難題。金融業(yè)本身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)決定了金融業(yè)增值稅不同于貨物增值稅，最復(fù)雜的如如何確定增值額，最常見(jiàn)的如以票管稅的發(fā)票，金融業(yè)交易規(guī)模巨大，每筆業(yè)務(wù)都開(kāi)具增值稅專用紙質(zhì)發(fā)票可能是不現(xiàn)實(shí)的。因此，確定何種征稅模式，除了參考其他國(guó)家做法，還要考慮增值稅的中性原則、金融業(yè)的發(fā)展以及對(duì)政府財(cái)政收入的影響。
簡(jiǎn)易征稅難體現(xiàn)營(yíng)改增效果
在流轉(zhuǎn)稅方面，1994年稅制改革后，中國(guó)對(duì)金融業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅，初期稅率定為5%。此后，根據(jù)金融業(yè)發(fā)展?fàn)顩r和稅負(fù)水平，多次進(jìn)行了調(diào)整：1997年將營(yíng)業(yè)稅稅率從5%提高到8%，2001年開(kāi)始分3年逐年降低稅率，最終從2003年起金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率調(diào)降至5%，并且這個(gè)稅率一直沿用至今。在分析金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)時(shí)，往往把與營(yíng)業(yè)稅密切相關(guān)的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加考慮進(jìn)去。由此，有估算認(rèn)為，中國(guó)金融業(yè)流轉(zhuǎn)稅的綜合名義稅率可達(dá)到5.5%以上，高于國(guó)際平均水平。所以，以盡可能遵循稅收中性原則、消除重復(fù)征稅現(xiàn)象并使增值稅鏈條完整起來(lái)為目的的營(yíng)改增，體現(xiàn)在金融業(yè)方面，還有借此降低行業(yè)稅負(fù)的目的。
《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》[財(cái)稅(2011)110號(hào)](以下簡(jiǎn)稱《方案》)規(guī)定了17%、13%、11%和6%四檔增值稅稅率，其中租賃有形動(dòng)產(chǎn)等適用17%稅率，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率，但對(duì)金融業(yè)適用的稅率則無(wú)明確規(guī)定。不過(guò)，對(duì)金融業(yè)，《方案》提出原則上適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，但這種簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的具體內(nèi)容至今還未出臺(tái)。
其實(shí)，稅率的確定倒是次要，著眼于結(jié)構(gòu)性減稅的營(yíng)改增，理所當(dāng)然地可以認(rèn)為是不會(huì)增加金融業(yè)的整體稅負(fù)，盡管不排除個(gè)別金融機(jī)構(gòu)或出現(xiàn)稅負(fù)上升的可能。這里，最值得關(guān)注的是金融業(yè)營(yíng)改增后適用的簡(jiǎn)易計(jì)稅法。從營(yíng)改增試點(diǎn)行業(yè)的實(shí)踐看，簡(jiǎn)易計(jì)稅指的是按銷(xiāo)售額×征收率來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅額的，且不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。如果此種方法應(yīng)用于金融業(yè)營(yíng)改增后的征稅安排上，就產(chǎn)生了兩個(gè)問(wèn)題：一是金融業(yè)營(yíng)改增后的銷(xiāo)售額與現(xiàn)行金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅的營(yíng)業(yè)額差別不大，雖然不能等量齊觀，因?yàn)楹?jiǎn)易計(jì)稅法下的銷(xiāo)售額為含稅的，而營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅的營(yíng)業(yè)額是不含稅的;二是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
現(xiàn)行金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)無(wú)論是利息收入全額，還是利息收入差額，或者金融服務(wù)性收入減去相關(guān)價(jià)款費(fèi)用后的余額，若營(yíng)改增后實(shí)行簡(jiǎn)易計(jì)稅法，則顯然可以全盤(pán)轉(zhuǎn)變?yōu)榻鹑跇I(yè)的銷(xiāo)售額，經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)單的賬務(wù)處理，成為金融業(yè)增值稅的計(jì)稅依據(jù)。若是如此，簡(jiǎn)易計(jì)稅法與現(xiàn)行金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅辦法并無(wú)太大的差別。縱然金融業(yè)的整個(gè)稅負(fù)會(huì)有所降低，但這種小修小補(bǔ)的改革難免與人們對(duì)深化財(cái)稅體制改革的期望有所落差。更重要的是，簡(jiǎn)易計(jì)稅法按規(guī)定不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，這自然就破壞了增值稅整個(gè)鏈條的完整性，還是無(wú)法解決流轉(zhuǎn)稅中的重復(fù)征稅問(wèn)題，使?fàn)I改增的改革效果無(wú)法體現(xiàn)。鑒于此，從長(zhǎng)計(jì)議可能是需要的。細(xì)分金融服務(wù)，對(duì)不同的金融服務(wù)項(xiàng)目采取不同的征稅方法，如對(duì)中介服務(wù)和隱性收費(fèi)的金融服務(wù)項(xiàng)目，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅法;對(duì)顯性收費(fèi)的金融服務(wù)項(xiàng)目，按正常增值稅征稅安排計(jì)征，并允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)然，這需要時(shí)間來(lái)進(jìn)行縝密的機(jī)制設(shè)計(jì)。
經(jīng)濟(jì)下行壓力壓縮金融業(yè)營(yíng)改增的空間
中國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)后，經(jīng)濟(jì)增速?gòu)母咚傧蛑懈咚俎D(zhuǎn)變，在經(jīng)歷了多年的粗放型數(shù)量擴(kuò)張后，正面臨著向集約型提質(zhì)增效的轉(zhuǎn)變，結(jié)構(gòu)調(diào)整成為這一轉(zhuǎn)變過(guò)程中的重要推手。營(yíng)改增正切合了結(jié)構(gòu)調(diào)整的需要。眾所周知，營(yíng)業(yè)稅雖征管簡(jiǎn)便，但重復(fù)征稅是其主要弊端，因此營(yíng)改增有助于消除多環(huán)節(jié)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重復(fù)征稅，促進(jìn)深化產(chǎn)業(yè)分工協(xié)作，隨著營(yíng)改增的持續(xù)推進(jìn)和抵扣鏈條的逐步完善，還將帶來(lái)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步優(yōu)化升級(jí)。
然而，受?chē)?guó)內(nèi)外需求不振的影響，再加上新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)源正在尋找或培育中，當(dāng)前經(jīng)濟(jì)下行壓力仍然未有明顯的緩解跡象。固然我們可以實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)年增速7%左右的目標(biāo)，但倘若經(jīng)濟(jì)下行壓力得不到明顯消解甚至繼續(xù)加大的話，難免會(huì)壓縮進(jìn)一步營(yíng)改增的空間。
一般來(lái)看，經(jīng)濟(jì)形勢(shì)較好，會(huì)給稅制改革創(chuàng)造良好的內(nèi)生環(huán)境，并成為稅制改革的潤(rùn)滑劑。回望1994年的稅制改革，不難發(fā)現(xiàn)，是在1992年、1993年經(jīng)濟(jì)兩位數(shù)增長(zhǎng)的背景下實(shí)施的。在這種背景下，經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長(zhǎng)所帶來(lái)的整體收益可在很大程度上化解因稅制改革對(duì)各方面造成的沖擊。盡管當(dāng)時(shí)財(cái)政收入占GDP的比重與中央財(cái)政收入占GDP的比重偏低是1994年稅制改革的主因，但稅制改革在經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長(zhǎng)的支撐下導(dǎo)致了中國(guó)財(cái)政收入的大幅增長(zhǎng)，由此奠定了近20年中國(guó)財(cái)政收入高速增長(zhǎng)的格局。
對(duì)比之下，當(dāng)今的營(yíng)改增，實(shí)際上起到了結(jié)構(gòu)性減稅的作用。從拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的財(cái)政政策實(shí)踐來(lái)看，積極財(cái)政政策歷來(lái)基本上是以擴(kuò)大支出為主，而減稅只是起到不大的輔助作用。擴(kuò)大支出雖然可以靠增加赤字來(lái)實(shí)現(xiàn)，但還是離不開(kāi)財(cái)政收入的一定增幅為基本盤(pán)。根據(jù)財(cái)政部2015年9月中旬發(fā)布的數(shù)據(jù)，受宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)及繼續(xù)實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅和普遍性降費(fèi)等因素影響，2015年1月—8月累計(jì)全國(guó)一般公共預(yù)算收入同口徑增幅比2014年同期回落3.1個(gè)百分點(diǎn);其中8月，全國(guó)一般公共預(yù)算收入9671億元，比上年同月增長(zhǎng)6.2%，同口徑增長(zhǎng)3.5%。
財(cái)政收入增長(zhǎng)繼續(xù)呈中速偏低態(tài)勢(shì)，免不了使?fàn)I改增所帶來(lái)的沖擊的回旋余地變小，因此多少會(huì)影響到營(yíng)改增的進(jìn)度。營(yíng)改增的大方向是結(jié)構(gòu)性減稅，但當(dāng)經(jīng)濟(jì)下行壓力未有明顯改觀且財(cái)政收入增速趨緩之際，結(jié)構(gòu)性減稅會(huì)進(jìn)一步加大財(cái)政收入增長(zhǎng)的壓力，并對(duì)以擴(kuò)大支出為主要手段的積極財(cái)政政策的可持續(xù)性造成不利影響。即便不考慮財(cái)政收入問(wèn)題，而只從減稅的角度出發(fā)，通常的理解是，減稅有助于刺激經(jīng)濟(jì)恢復(fù)景氣。營(yíng)業(yè)稅是中國(guó)財(cái)政收入的第二大稅種，2015年8月該稅同比增長(zhǎng)21.1%，其中金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅增長(zhǎng)52.9%。假若著眼于通過(guò)減稅拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，那么僅就營(yíng)業(yè)稅而言，調(diào)降其稅率是一種選擇，通過(guò)營(yíng)改增實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅也是一種選擇。但比較起來(lái)，目前營(yíng)改增剩下以金融業(yè)為代表的四個(gè)行業(yè)，成為了營(yíng)改增過(guò)程中“難啃的骨頭”，實(shí)施起來(lái)難度較大，不確定性也比較高，是否能達(dá)到結(jié)構(gòu)性減稅也是個(gè)未知數(shù)。另一方面，如果直接調(diào)降營(yíng)業(yè)稅稅率，實(shí)施起來(lái)相對(duì)簡(jiǎn)單，減稅效應(yīng)也是確定的。因此，在經(jīng)濟(jì)下行壓力未有明顯緩解的情況下，穩(wěn)妥地推進(jìn)營(yíng)改增，適當(dāng)放慢改革的腳步，不妨也是一種可取的選擇。
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