企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義連載二十一
企業(yè)所得稅改革工作小組
第三十二條企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。
企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期收入。
「釋義」本條是關(guān)于準(zhǔn)予稅前扣除的損失的進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定。
本條是對企業(yè)所得稅法第八條的細(xì)化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的損失，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中，并非所有的活動都是必然地帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，而是有時候恰恰相反，這些活動可能導(dǎo)致的是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出。由于這部分企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，是企業(yè)為了取得收入的生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中的必要與正常的支出，所以應(yīng)允許在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時事先扣除。為此，企業(yè)所得稅法第八條明確規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的損失，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，損失是指納稅人生產(chǎn)、經(jīng)營過程中的各項營業(yè)外支出，已發(fā)生的經(jīng)營虧損和投資損失以及其他損失。企業(yè)會計準(zhǔn)則所稱的損失，是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出?？紤]到便于企業(yè)更加清晰、明確的確認(rèn)所發(fā)生的支出是否屬于損失，本條對原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則和企業(yè)會計準(zhǔn)則所界定的損失概念，從結(jié)構(gòu)上做了調(diào)整，采取了正面列舉的方式，明確了損失所含括的范圍，進(jìn)一步增強(qiáng)了企業(yè)所得稅法的可操作性。同時，本條對損失的扣除辦法等又做了相應(yīng)明確。
本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解。
一、限于生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的損失。
企業(yè)發(fā)生的允許稅前扣除的損失，限于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中所發(fā)生的損失。在非生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中所發(fā)生的損失，不得作為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營損失予以認(rèn)定。也就是說，企業(yè)所發(fā)生的損失，必須是企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、銷售商品等過程中的支出和耗費(fèi)。
二、損失的類別。
準(zhǔn)予稅前扣除的損失種類包括，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。其中，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧損失，是指企業(yè)在年末或者特定時期盤點(diǎn)清查固定資產(chǎn)、存貨時，所發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)和存貨的減少而產(chǎn)生的損失，因?yàn)橛袝r候企業(yè)賬簿上所記載的固定資產(chǎn)和存貨的數(shù)量，可能多于企業(yè)的實(shí)際擁有量，而企業(yè)在記賬時，可能沒有發(fā)現(xiàn)兩者的差異，等到年末或者特定時期進(jìn)行盤點(diǎn)、清查時，發(fā)現(xiàn)兩者存在差異，這些差異在企業(yè)所得稅制度中就被確認(rèn)為固定資產(chǎn)和存貨的盤虧損失。固定資產(chǎn)和存貨的毀損損失，是指企業(yè)因遭受自然災(zāi)害、工人操作過程中的操作和使用失誤等所引起的損失；而固定資產(chǎn)和存貨的報廢損失，則是指因磨損、技術(shù)進(jìn)步等原因引起固定資產(chǎn)和存貨的使用壽命縮短等造成的這些資產(chǎn)的預(yù)計使用價值降低而產(chǎn)生的損失。轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的所得，不足以全部抵免企業(yè)因獲得該項財產(chǎn)而發(fā)生的對價支出，兩者之間的差額就屬于企業(yè)的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失。呆賬是三年以上既不增加也不減少的無法收回的往來賬，并且不能確定將來是否能收回的往來賬。壞賬是指企業(yè)無法收回或者收回的可能性極小的應(yīng)收款項。企業(yè)由于發(fā)生呆賬、壞賬而產(chǎn)生的損失，就是呆賬、壞賬損失，如債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷，其剩余財產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；債務(wù)人死亡或者依法被宣告死亡、失蹤，其財產(chǎn)或者遺產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或者意外事故，損失巨大，以及財產(chǎn)（包括保險賠款等）確實(shí)無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決，確實(shí)無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款等。自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中，非人力所能抗拒或者阻止的因素等，而發(fā)生的自身財產(chǎn)的損失，如發(fā)生火災(zāi)將廠房燒毀、地震造成房屋塌陷而發(fā)生的損失等等。最后是其他損失，這是一個兜底條款，以防止前面列舉的不全面，因?yàn)槠髽I(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動形態(tài)多樣，變化多端，純粹的列舉可能無法窮盡企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的各種損失類別。增加這個兜底規(guī)定，意在表明凡是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的損失，在計算應(yīng)納稅所得額時都允許扣除。
三、凈損失及其扣除規(guī)定。
根據(jù)本條第二款的規(guī)定，準(zhǔn)予稅前扣除的損失，必須是減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，并按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。為了分散或者減少損失，企業(yè)就自身可能遭受的，又無法明確預(yù)測的事項，向保險機(jī)構(gòu)投保，以期在損失發(fā)生時，從保險機(jī)構(gòu)獲取相應(yīng)的補(bǔ)償。另外，企業(yè)所發(fā)生的損失，很多情況下是存在責(zé)任人的，即這些損失是由其他責(zé)任人所造成的，責(zé)任人對這些損失負(fù)有相應(yīng)的賠償?shù)让袷仑?zé)任，企業(yè)可以從責(zé)任人那里獲取相應(yīng)的賠償款。而企業(yè)所得稅法稅前扣除所稱的損失，是企業(yè)的實(shí)際損失，企業(yè)獲得相應(yīng)保險賠款或者責(zé)任人賠償部分，不屬于企業(yè)所實(shí)際承擔(dān)的損失，不應(yīng)允許稅前扣除。所以，允許稅前扣除的損失，就限于企業(yè)發(fā)生的減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額。另外，企業(yè)實(shí)際所發(fā)生的損失，如同企業(yè)所實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用一樣，需要根據(jù)收入與支出配比原則等的要求，做相應(yīng)地稅務(wù)處理，并非一律都是允許在發(fā)生當(dāng)期予以扣除，其具體扣除的方式、范圍、條件等等，都需要根據(jù)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定來確定，所以本條強(qiáng)調(diào)企業(yè)所實(shí)際發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。
四、收回已作為損失處理的資產(chǎn)的稅務(wù)處理。
根據(jù)本條第三款的規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度全部收回或者部分收回時，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期收入。我們知道，稅務(wù)上對有關(guān)資產(chǎn)的處理，是一種法律上認(rèn)可的虛擬化處置，可能并非與實(shí)際物理意義上的資產(chǎn)狀態(tài)一致，所以經(jīng)常會發(fā)生這么一種現(xiàn)象，就是在稅務(wù)處理上已經(jīng)被作為損失處理的資產(chǎn)，卻可能因某種因素的出現(xiàn)，導(dǎo)致這些已被作為損失處理的資產(chǎn)，重新為企業(yè)所掌握，成為企業(yè)的資產(chǎn)，或者給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，如已被作為壞賬損失處理的資產(chǎn)，可能出現(xiàn)債務(wù)人又重新具備了償債能力并予以償債；因其他人造成的企業(yè)損失，原以為不存在責(zé)任人而將其作為難以償還的損失來處理，后來發(fā)現(xiàn)存在責(zé)任人，且責(zé)任人賠付了相應(yīng)損失。由于這部分資產(chǎn)，之前的稅務(wù)處理中，已經(jīng)將其作為損失處理，已予以相應(yīng)扣除。那么，當(dāng)這個已被扣除的損失重新被確認(rèn)為資產(chǎn)時，就應(yīng)該視為企業(yè)的收入，計算應(yīng)納稅所得額，否則將導(dǎo)致企業(yè)這部分資產(chǎn)被重復(fù)扣除。需要注意的是，計入當(dāng)期收入的具體數(shù)額，要看企業(yè)所實(shí)際收回的數(shù)額，如果是全部收回時，則以全部收回的資產(chǎn)額確認(rèn)收入；如果只是部分收回時，就以收回的部分資產(chǎn)額確認(rèn)收入。
來源：國家稅務(wù)總局
