為健全礦產(chǎn)資源有償使用制度，深入推進(jìn)“放管服”改革，更好推動(dòng)礦山地質(zhì)環(huán)境治理和生態(tài)修復(fù)保護(hù)，山西省人民政府印發(fā)《山西省礦山環(huán)境治理恢復(fù)基金管理辦法》，取消山西省礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金制度，對(duì)原保證金專戶的資金進(jìn)行劃轉(zhuǎn)、清退，取消原設(shè)立的保證金專戶。下面我們將以案例分析的形式對(duì)山西省煤炭企業(yè)礦山恢復(fù)治理基金的財(cái)稅處理進(jìn)行講解。
一、案例描述
某礦山企業(yè)截至營(yíng)業(yè)期止尚有35年，2019年1月份按上述管理辦法提取礦山恢復(fù)治理基金（以下簡(jiǎn)稱“礦山基金”），35年共提取了698,000,000.00元（每年度詳見表1），假設(shè)實(shí)際利率為4.900%，該固定資產(chǎn)采用年限平均法計(jì)提折舊，折舊年限為30年。
二、賬務(wù)處理
該礦山企業(yè)依據(jù)復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)進(jìn)行折現(xiàn)，現(xiàn)值金額為282,552,680.82元，具體賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 282,552,680.82元
未確認(rèn)融資費(fèi)用 415,447,319.18元
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債—預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用 698,000,000.00元
該固定資產(chǎn)本年度計(jì)提折舊：
282,552,680.82÷30÷12×11=8,633,554.14元，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：制造費(fèi)用 8,633,554.14元
貸：累計(jì)折舊 8,633,554.14元
根據(jù)期初攤余成本，確認(rèn)本年度財(cái)務(wù)費(fèi)用13,845,081.36元，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息支出 13,845,081.36元
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 13,845,081.36元
282,552,680.82×4.900%=13,845,081.36元
三、政策依據(jù)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定，棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。
《山西省人民政府 關(guān)于印發(fā)山西省礦山環(huán)境治理恢復(fù) 基金管理辦法的通知》（晉政發(fā)〔2019〕3號(hào)）第三條規(guī)定，本辦法所稱礦山環(huán)境治理恢復(fù)基金（以下簡(jiǎn)稱基金）是指礦業(yè)權(quán)人為依法履行礦山地質(zhì)、生態(tài)等環(huán)境治理恢復(fù)義務(wù)和落實(shí)礦山地質(zhì)、生態(tài)等環(huán)境監(jiān)測(cè)主體
責(zé)任而提取的基金。基金按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的入賬成本。在預(yù)計(jì)開采年限內(nèi)按照產(chǎn)量比例等方法攤銷,并計(jì)入生產(chǎn)成本,在所得稅前列支。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第四十五條規(guī)定，企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除。
四、政策分析
第一，所得稅法明確規(guī)定企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，只要提取后不改變用途的，準(zhǔn)予扣除。所以企業(yè)必須確保提取的專項(xiàng)資金支出主要用于地質(zhì)、生態(tài)、礦山綠化等，即在基金要求的范圍內(nèi)進(jìn)行使用。
第二，根據(jù)晉政發(fā)〔2019〕3號(hào)規(guī)定，企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提取的棄置費(fèi)用，計(jì)入資產(chǎn)的入賬成本，此條規(guī)定與以往的棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理一致，均按照預(yù)計(jì)負(fù)債的現(xiàn)值作為資產(chǎn)的入賬成本。
第三，根據(jù)晉政發(fā)〔2019〕3號(hào)規(guī)定，該資產(chǎn)按照產(chǎn)量比例等方法在預(yù)計(jì)開采年限內(nèi)進(jìn)行攤銷，計(jì)入生產(chǎn)成本，且準(zhǔn)許在所得稅前列支。關(guān)于折舊計(jì)提方法，由于該管理辦法只列舉了產(chǎn)量比例，在確定采用何種計(jì)提方法時(shí)很容易讓大家產(chǎn)生爭(zhēng)議，是否只能采用產(chǎn)量比例計(jì)提折舊。關(guān)于折舊方法，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，如果采用年限平均法且不低于稅法規(guī)定的最低年限時(shí)，折舊部分不會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異。
第四，企業(yè)提取的環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，主要由兩部分構(gòu)成，一部分為固定資產(chǎn)入賬成本，一部分為未確認(rèn)的融資費(fèi)用，未確認(rèn)融資費(fèi)用后期根據(jù)攤余成本和實(shí)際利率進(jìn)行攤銷確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用。由于該財(cái)務(wù)費(fèi)用構(gòu)成了專項(xiàng)資金的組成部分，在不改變用途的前提下，所得稅前是可以扣除的。
